Analogia w prawie podatkowym

Krzysztof Radzikowski
Analogia w prawie podatkowym
W niniejszym artykule Autor szczegółowo omawia zagadnienie wnioskowania per analogiam oraz granice jego stosowania. Jest to jedno z bardziej kontrowersyjnych zagadnień prawa podatkowego. Autor wskazuje, iż należy tutaj brać pod uwagę zasady sprawiedliwości i pewności prawa. Wraz z powszechnie przyjętym zakazem analogii na niekorzyść podatnika należy te zasady traktować komplementarnie jako wyznaczniki granic zastosowania wnioskowania per analogiam w prawie podatkowym. Analogia jest swoistym „poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana bardzo ostrożnie.
Charakterystyka wnioskowania per analogiam
Analogia jest jednym z typów rozumowania prawniczego zmierzającego do przełożenia przepisów prawnych na odpowiadające im normy prawne. Istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie. Rozumowanie to wskazuje, jakie reguły wnioskowania z faktu obowiązywania w danym systemie jakiejś normy prawnej należy uznać za wiążące w sytuacji obowiązywania w nim innych norm. Może to być wynikanie logiczne, instrumentalne lub aksjologiczne - budzące najwięcej kontrowersji, znajdujące uzasadnienie w takich samych podstawach aksjologicznych jak uzasadnienie norm wyraźnie ustanowionych lub logicznie czy instrumentalnie z nich wyprowadzonych. Na potrzeby niniejszej analizy warto rozróżnić analogię intra legem oraz analogię extra legem. W pierwszym przypadku wnioskowanie przez analogię nie wychodzi poza bezpośredni zakres regulacji prawnej, w drugim zaś ten zakres przekracza.
W tym miejscu należy również wspomnieć o konieczności oddzielenia od siebie analogii legis oraz analogii iuris. Analogia legis występuje w sytuacji stosowania jakiegoś przepisu prawa do zdarzeń podobnych. Natomiast analogia iuris występuje w sytuacji, gdy podstawę do wnioskowania wywodzi się z treści postanowień systemu prawa jako całości bądź z części postanowień tego systemu (np. danej gałęzi czy działu prawa) albo też stosuje się ogólne zasady obowiązującego ustawodawstwa.
Analogia pozwala na objęcie danym przepisem prawa większej liczby przedmiotów, niżby to wynikało z jego językowego znaczenia, stanowiąc wyjście poza interpretację słowną przepisów prawa. W ten sposób upodabnia się do metody indukcyjno-dedukcyjnej - gdyż pozwala na sformułowanie zasady (wskazanie cech istotnych z prawnego punktu widzenia) i objęcie nią większej ilości przedmiotów, niż wynika to z językowego znaczenia przepisu. Jeśli porówna się analogiczne zastosowanie przepisu z zastosowaniem go w drodze prostej subsumcji, ta ostatnia opiera się na podwójnej zgodności stanu faktycznego z hipotezą przepisu, a mianowicie zgodności z jej językowym znaczeniem i zgodności z jej sensem (zgodność pod względem formy i treści), natomiast analogiczne zastosowanie przepisu ogranicza się do pojedynczej zgodności - tj. zgodności z sensem przepisu (zgodności treściowej).
Analogia rozumiana jest jako sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego. W tym miejscu warto wyróżnić lukę konstrukcyjną i lukę aksjologiczną. Luka konstrukcyjna występuje wtedy, gdy przepisy nie zawierają norm niezbędnych do rekonstrukcji danej instytucji prawnej (np. z przepisów nie można by odczytać stawki podatkowej) - taka instytucja nie może przez to funkcjonować lub funkcjonuje ułomnie. Natomiast luka aksjologiczna występuje wtedy, gdy nie tyle brak jest przepisów do funkcjonowania danej instytucji prawnej, co brak jest przepisów, które nadawałyby tej instytucji kształt pożądany z punktu widzenia wartości, jakie powinny cechować system prawny. W tym przypadku powiemy - kierując się określonymi założeniami aksjologicznymi - że ustawodawca powinien jakiś stan rzeczy uregulować.
Jeżeli przyjąć, że granice wykładni prawa stanowi możliwy sens słów ustawy oraz ratio legis danego przepisu, uzasadnione wydaje się twierdzenie, że analogia mieści się w ramach wykładni prawa i nie stanowi jego tworzenia. Rezultaty uzyskiwane za pomocą wnioskowania przez analogię mogą zostać sklasyfikowane tylko jako kazuistyczne decyzje (normy indywidualne) w konkretnych sprawach, które - w państwach o systemach prawa stanowionego - nie mogą być podstawą rozstrzygnięć w innych sprawach. W praktyce orzeczenia wydane w oparciu o analogię mogą mieć wpływ na decyzje w innych sprawach, jeżeli rozstrzygnięcia w nich zawarte zostaną uznane za słuszne i trafne.
Reguła wnioskowania przez analogię opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje. Podmiot dokonujący wykładni prawa może wykonać jedno z dwóch wykluczających się wzajemnie wnioskowań: wnioskowanie przez analogię albo wnioskowanie a contrario.
Wybór analogii prowadzi do rozszerzenia zakresu normy poza przypadki, które są w niej wyraźnie określone. Z kolei wybór a contrario ogranicza zasięg normy tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych. O wyborze jednego z dwóch konkurencyjnych wnioskowań nie decydują przesłanki wynikające z zasad logiki formalnej, lecz elementy ocenne i wartościujące przyjmowane przez podmiot dokonujący wykładni.
Proces myślowy u podmiotu stosującego prawo i rozważającego możliwość zastosowania przepisu w drodze analogii przebiega w następującym porządku:
a) stwierdza się istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych (A i B), przy czym
b) sytuacja (A) podlega reglamentacji prawnej, natomiast (B) jest prawnie indyferentna,
c) ocenia się, że sytuacje (A) i (B) charakteryzują się istotnym podobieństwem,
d) ocenia się, że istnieje potrzeba uregulowania sytuacji (B),
e) stwierdza się brak zakazu stosowania analogii,
f) stosuje się normę regulującą sytuację (A) również do sytuacji (B).
Punkty a), b) i e) to kwestia postrzegania rzeczywistości przez podmiot stosujący prawo, punkty c) i d) - wartości i ocen. Stopień podobieństwa stanów faktycznych powinien być na tyle istotny, że uzasadnia to wypełnienie luki aksjologicznej poprzez analogię (w przypadku luki konstrukcyjnej istnieje tak silne domniemanie błędu legislacyjnego, że zamknięcie luki wydaje się zgodne z intencją ustawodawcy na tyle, że stopień podobieństwa sytuacji (A) i (B) nie musi być tak duży, jak w przypadku luki aksjologicznej).
Zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika
Zakres zastosowania analogii uzależniony jest od istoty danej gałęzi prawa. Podstawowe znaczenie ma fakt, czy dany system ze względu na swoją istotę powinien być systemem zamkniętym o wyraźnie zarysowanych konturach czy też systemem otwartym. W prawie karnym z zasady nullum crimen sine lege wyprowadza się zasadę zakazu stosowania analogii na niekorzyść obywatela. Natomiast w prawie cywilnym sięganie do analogii jest zjawiskiem niemal powszechnym. W prawie administracyjnym brak jest generalnego przepisu zakazującego bądź nakazującego stosowanie analogii. Jeśli chodzi o doktrynę prawa administracyjnego, to nie ma w nim jednolitego stanowiska na temat stosowania analogii, choć przekonujący wydaje się pogląd uznający za niedopuszczalne stosowanie analogii na niekorzyść obywatela (analogia nie powinna też szkodzić istotnemu interesowi społecznemu) przy jednoczesnej dopuszczalności analogii w pozostałych przypadkach wykładni i stosowania tego prawa.
W prawie podatkowym również brak jest norm prawnych, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogii. Dlatego też zagadnienie to musi rozstrzygnąć podmiot dokonujący interpretacji prawa w związku ze sposobem traktowania problemu luk w tym prawie. Istnieje możliwość przyjęcia, że system prawa jest zupełny i prawo z danym zachowaniem nieobjętym regulacją po prostu nie wiąże żadnych skutków, lub też uznania niepełnej regulacji prawnej i zastosowania wnioskowania przez analogię. Stwierdzenie luki w prawie oparte jest na ocenie, że dana sytuacja nie jest uregulowana przez prawo obowiązujące, mimo że powinna być uregulowana.
W literaturze przy określaniu luki w prawie podatkowym rozpoznaje się najczęściej trzy sytuacje:

• świadomą lukę ustawową - gdy ustawodawca celowo nie wprowadził regulacji prawnej,
• „nieuświadomioną" lukę ustawową - tzn. lukę niezgodną z zamiarem ustawodawcy,
• obszar wolny od opodatkowania - gdy ustawodawca celowo nie obejmuje pewnych zjawisk gospodarczych i społecznych normami prawa podatkowego. Jak zauważa R. Mastalski, w ustawie podatkowej, zwłaszcza zaś w unormowaniach, które kształtują prawnopodatkowy stan faktyczny, należy szukać granic opodatkowania - tj. obszarów, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa podatkowego. Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. Niekiedy wskazuje się, że obok norm określających zakres ingerencji państwa w życie społeczne istnieje ogólna norma negatywna wykluczająca wszelką ingerencję nieprzewidzianą przez prawo. Natomiast nieprawidłowości regulacji „wewnątrz" określonego w ustawie prawnopodatkowego stanu faktycznego uniemożliwiają stosowanie prawa. Można próbować je usunąć, posługując się wnioskowaniem przez analogię. Zjawiska (zdarzenia) poddane opodatkowaniu nie są powiązane pomiędzy sobą jakimś wewnętrznym sensem stosunków społecznych (tak jak w przypadku prawa cywilnego), lecz zostały powołane przez ustawę podatkową. Jeżeli zatem ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Należy więc uznać, że w tym obszarze wykładni prawa, który dotyczy prawnopodatkowego stanu faktycznego, interpretacja prawa podatkowego jest zbliżona do prawa administracyjnego ingerującego w prawa obywateli oraz do prawa karnego. Powyższe oznacza zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Analogia postrzegana jest jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika, nawet gdyby naruszona miała zostać zasada sprawiedliwości podatkowej. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji. Dotyczy to również sytuacji, w której analogia miałaby umożliwiać zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania. Analogia może być stosowana jako przeciwdziałanie próbom obejścia prawa podatkowego wyłącznie w ramach klauzuli (normie ogólnej) obejścia prawa podatkowego. Powyższe poglądy są powszechnie akceptowane w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Podobnie wypowiada się w tej kwestii judykatura. Reprezentatywne są w tym zakresie następujące tezy orzecznictwa administracyjnego:

1) zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym - granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień;
2) zastosowanie przez analogię do instytucji zrzeczenia się karty podatkowej przepisów wskazujących na skutki prawne utraty warunków do opodatkowania w formie karty należy uznać za niedopuszczalne;
3) w prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii; obowiązki oraz ulgi podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych;
4) w 1992 r. ograniczenie, iż koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie miało uzasadnienia w postanowieniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie można takiego ograniczenia wyinterpretować ze swoistej analogii legis z późniejszego przepisu nowelizującego. Wszystkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemywane, lecz muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych;
5) w żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego;
6) wobec precyzyjnego unormowania sposobu dokumentowania kosztów z tytułu używania własnych samochodów osobowych dla celów działalności gospodarczej przez osoby prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów zarówno w 1992 r., jak i 1993 r. brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia innego sposobu dokumentowania tych wydatków w oparciu czy to o analogię, czy „zasadę zdrowego rozsądku";
7) prawo podatkowe nie posługuje się zasadą analogii (...) - nie można domniemywać przeoczenia ustawodawcy;
8) przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to zakres wolny od opodatkowania. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, czyli tzw. „milczenie" ustawodawcy niezależnie od tego, czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Zakaz stosowania analogii dotyczy również zakazu stosowania nowych stanów faktycznych w zakresie ulg czy zwolnień podatkowych (...). Oznacza to, iż ów zakaz działa dwukierunkowo.
Analogia jako sposób wypełniania luk w prawie podatkowym
W prawie podatkowym brak jest natomiast jednoznacznych wskazań co do stosowania analogii w prawie podatkowym w pozostałym zakresie (tzn. poza określeniem podlegającego opodatkowaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego). Należy też zwrócić uwagę na krytykę rozróżniania analogii niedopuszczalnej (na niekorzyść podatnika) i dopuszczalnej (na jego korzyść). Analogia na korzyść podatnika byłaby takim samym „wyręczaniem" ustawodawcy, jak analogia na jego korzyść. Poza tym trudne może okazać się rozróżnienie ukierunkowania analogii, gdyż ta sama norma - w zależności od rozpatrywanego stanu faktycznego - może mieć skutek łagodzący i zaostrzający obciążenie podatkowe.
Silne związki prawa podatkowego z prawem cywilnym powodują, że nie jest to - w przeciwieństwie do prawa karnego - system zupełny i zamknięty. Spory o granice stosowania analogii w prawie podatkowym koncentrują się wokół dwóch podstawowych wartości: sprawiedliwości nakazującej podobne sytuacje traktować podobnie i pewności prawa. W procesie stosowania prawa wyrazem pewności jest możliwość przewidywania, że decyzje jakiegoś typu zostaną wydane, a ich treść będzie mieściła się w bardziej czy mniej określonych przedziałach. Mniej rygorystyczne rozumienie pewności prawa wyprowadza je nie tylko z samej treści ustawy podatkowej, lecz również procesu wykładni i stosowania prawa - pewność prawa będzie zatem wytworem sposobu konkretyzacji prawa realizowanego przez administrację i sądy przez wykładnię oraz wypełnianie klauzul generalnych i pojęć niedookreślonych.
Poszukiwania granic zastosowania analogii w prawie podatkowym mogą iść w dwóch kierunkach: 1) dążenie do ustalenia katalogu wartości, których nie może naruszać interpretacja per analogiam, 2) ocena charakteru poszczególnych zespołów przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia możliwości stosowania analogii przy ich interpretacji.
Można zauważyć, że zasadność stosowania analogii jest zróżnicowana w zakresie prawa materialnego i proceduralnego, a w ramach prawa materialnego - przepisów ogólnych oraz przepisów szczegółowych.
Najmniej zastrzeżeń wydaje się budzić stosowanie analogii w odniesieniu do przepisów procedury podatkowej - wynika to ze służebnego (wobec prawa materialnego) charakteru tych przepisów. Zastosowanie analogii w tym zakresie nie może jednak prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej strony (uczestnika) postępowania.
Bardziej złożona jest ocena zakresu dopuszczalności analogii w ogólnym i szczegółowym prawie podatkowym. Normy obu tych działów prawa tworzą określony system i wzajemnie się dopełniają - w równie istotny sposób mogą kształtować sytuację prawną podatnika. Wydaje się jednak, że w ramach ogólnego prawa podatkowego możliwości stosowania analogii są większe niż w prawie szczegółowym.
Warto zauważyć, że analogia była stosowana w orzecznictwie NSA w zakresie uprawnień i obowiązków płatnika (per analogiam do uprawnień i obowiązków podatnika) na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w której można się było bowiem dopatrzyć luki aksjologicznej polegającej na braku regulacji prawnych dotyczących sytuacji uzasadniających potraktowanie płatnika tak samo jak podatnika. Oczywistym przykładem luki konstrukcyjnej były przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, dotyczące decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (chodziło o termin płatności wynikający z decyzji o odpowiedzialności trzeciej - piśmiennictwo przyjęło tu termin 14-dniowy).
Na luki konstrukcyjne w zakresie sytuacji prawnej płatnika wskazuje się również na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Dotyczą one w szczególności zabezpieczenia należności przypadających od płatnika. Szereg luk proceduralnych w zakresie trybu wydawania, zażalenia, odwoławczego oraz kontroli sądowej zawierają de lege lata przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego (art. 14a o.p.).
W zakresie szczegółowego prawa podatkowego oczywistą lukę konstrukcyjną, której zamknięcie jest możliwe wyłącznie drogą analogii legis, zawiera art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W katalogu metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nie wskazano metody właściwej dla wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej niemającej osobowości prawnej. Prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie takiej operacji zgodnie z art. 107 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, stanowiącym o sposobach wnoszenia wkładów do spółki komandytowej. Trudno bronić poglądu, że wniesione w postaci takiego aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii - skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać
tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania - a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.
Z powyższego wynika ograniczona użyteczność analogii intra legem przy interpretacji przepisów ogólnych prawa podatkowego - ukierunkowana ona jest na zamykanie luk konstrukcyjnych w prawie. Ostrożne stosowanie analogii w tym zakresie nie narusza, jak się wydaje, interesów podmiotów stosunków prawnopodatkowych. Niekiedy również zasadne wydaje się zastosowanie analogii extra legem do zamykania luk aksjologicznych (por. przytaczane powyżej przykłady odnośnie do instytucji płatnika na mocy ustawy o zobowiązaniach podatkowych) - sytuacja taka należy jednak do wyjątków i musi być stosowana bardzo ostrożnie.
Podsumowanie
Jednoczesny rozwój orzecznictwa konstytucyjnego i administracyjnego dotyczącego danin publicznych doprowadził do rozwoju nowej dogmatyki prawa podatkowego. Przeszło ono drogę od prawa represyjnego (instrumentalnego w stosunku do systemu politycznego) do prawa autonomicznego, w którym następuje realizacja celów społecznych, przede wszystkim związanych z funkcją fiskalną. Sądowy dyskurs interpretacyjny stał się polem dokonywania zmian w sposobie postrzegania i stosowania prawa podatkowego. Ukształtował się swoisty „kanon" interpretacyjny prawa podatkowego, do którego niewątpliwie należy zakaz stosowania analogii (na niekorzyść podatnika).
Należy pamiętać, że stosowanie analogii zawsze doprowadzi do wyjścia poza możliwy sens ustawy, który - jak się powszechnie przyjmuje - stanowi granicę interpretacji przepisów. Powyższe nie oznacza, że możliwe językowe znaczenie tekstu jest barierą bezwzględną interpretacji tekstu prawnego, lecz do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że prawo dociera do adresatów w postaci tekstu przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki i uprawnienia będą kształtowane treścią tekstu prawnego. Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa.
Krzysztof Radzikowski
Autor jest doradcą podatkowym, uczestnikiem seminarium doktoranckiego prowadzonego w Zakładzie Prawa Finansowego Uniwersytetu Warszawskiego