Jak poprawnie rozliczyć koszty delegacji w walucie obcej?

Czy koszty takich delegacji można rozliczać według metody FIFO? Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu wskazać należy, że poniesienie kosztu delegacji w walucie obcej skutkuje tym, że powinien być on przeliczony na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jeżeli wypłacona pracownikowi w walucie obcej z rachunku dewizowego kwota na poczet delegacji stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika, nie jest możliwe przeliczenie wyrażonej w walucie kwoty dokonanie przeliczenia zgodnie ze stosowaną metodą FIFO, niezależnie od tego, że powyższa metoda wyznacza kolejność wyceny dla celów obliczenia różnicy kursowych.

Wątpliwości podatników wynikają z brzmienia przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które zaczęło obowiązywać z dniem 1 marca 2013 roku. W myśl § 20 ust. 1 ww. Rozporządzenia pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 powyższego przepisu za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki.

Z kolei ust. 3 powołanego artykułu odnosi się do rozliczenia kosztów podróży zagranicznej, które jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepis należałoby wyraźnie podkreślić, że rozważając zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych pod kątem zastosowania właściwego kursu dla celów zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu należy pamiętać, że wskazany w Rozporządzeniu kurs przeliczenia jest stosowany wyłącznie na gruncie powołanego Rozporządzenia. Powinien być zatem wykorzystywany jako informacja dla osób rozliczających u podatnika delegacje pracownicze pod kątem poprawnego jej przeliczenia.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu pośredniego (a do takich zalicza się podróże służbowe) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przy podróżach służbowych przyjmuje się, iż takim dniem jest moment rozliczenia kosztów podróży. Konsekwencją powyższego jest to, że dla przeliczenia na złote kosztów zagranicznej podróży służbowej, dla celów podatkowych stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

Jak już wskazano powyżej przepisy Rozporządzenia odwołują się wprawdzie do zasad rozliczenia wypłaconej w walucie obcej zaliczki na poczet zagranicznej podróży służbowej, jednakże przeliczenie to nie ma wpływu na rozliczenie delegacji w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Skoro pracownik jest zobowiązany zgodnie z treścią § 5 ust. 1 powołanego Rozporządzenia dokonać rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży, to rozliczenie to winno być traktowane jako data poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Podatnik powinien zatem wziąć pod uwagę średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonanego rozliczenia.

Dodatkowo, jeżeli w związku z dokonanym rozliczeniem wystąpi kwota do wypłaty pracownikowi wyrażona w walucie obcej lecz rozliczenie będzie mieć miejsce w walucie polskiej – na co pozwalają obecne przepisy Rozporządzenia w sprawie podroży służbowej – i dzień rozliczenia delegacji będzie inny niż dzień wypłaty kwoty pracownikowi, wystąpią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o CIT. Podatnik dla wyliczenia różnicy kursowej powinien zastosować średni kurs NBP z dnia dokonania zapłaty – co wynika z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż w przypadku wypłaty kwoty pracownikowi z konta walutowego nie dojdzie do kupna/sprzedaży waluty ani do przewalutowania. Jest to więc ten sam kurs waluty, jaki podatnik powinien zastosować dla celów wypłaty odpowiedniej kwoty pracownikowi na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Analogiczne zasady będą miały miejsce w przypadku, gdy po rozliczeniu delegacji pracownik będzie zobowiązany do zwrotu niewykorzystanej zaliczki do kasy podatnika (pracodawcy).