Kiedy straty w środkach obrotowych mogą być kosztem podatkowym?

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r., przez rzeczowe aktywa obrotowe - rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Jak wskazuje się: _ _ Dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem wnioskowania a contrario z punktów 5,6,25 lit.c), 39, 47,50, 56 ustępu 1 art. 16. Skoro straty wymienione w tych punktach zostały wyłączone z kosztów, to znaczy, że inne straty do kosztów mogą być zaliczone. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi. _ _( B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, praca zbiorowa).

W efekcie kwalifikacja stwierdzonych niedoborów na gruncie podatku dochodowego powinna zostać przeprowadzona w oparciu o regulację art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, określającą ogólne przesłanki potrącania wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z regułą zawartą w tym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie organów podatkowych powszechnie przyjmuje się, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie: 1) całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, 2) okoliczności, które spowodowały powstanie straty, 3) udokumentowania straty, 4) podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Analiza przedstawionych warunków prowadzi do konkluzji, że nie istnieje generalne przyzwolenie na zaliczanie niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W każdym przypadku niezbędne jest bowiem indywidualne zbadanie całokształtu okoliczności powstania ubytków, odpowiednie ich udokumentowanie oraz wykazanie należytej staranności, która miała na celu zapobieżenie powstawaniu niedoborów. Nieuprawnionym byłoby zatem przyjęcie, że każdy ubytek może stanowić koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji potrąceniu w kosztach uzyskania przychodów mogą podlegać tylko takie niedobory, które nie zostały zawinione przez podatnika i są normalnym, niezamierzonym następstwem działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione. Straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą nie będą zaś mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11.03.2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1180/08/PP).

Należy zatem wskazać, że samo tylko stwierdzenie zaistnienia ubytków naturalnych nie będzie stanowiło uzasadnienia dla uznania takich strat za koszty dla celów podatkowych. Ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwie poglądem to na podatniku ciąży ciężar dowodu – wykazania związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, to w przypadku wystąpienia po stronie podatnika niedoborów, to jego będzie obciążał również ciężar dowodu ich niezawinienia.