Leasing nieruchomości a podatki

Leasing nieruchomości stanowi atrakcyjną alternatywę dla kredytu. Pozwala on na sfinansowanie zakupu, budowy lub rozbudowy nieruchomości.

W celu poprawy płynności finansowej przedsiębiorstwa zawiera się umowy tzw. leasingu zwrotnego, polegającego na sprzedaży posiadanej nieruchomości firmie leasingowej i dalszym korzystaniu z niej na podstawie umowy leasingu. Możliwe jest korzystanie z różnego rodzaju nieruchomości - budynków biurowych, hal fabrycznych, magazynów.

Na potrzeby transakcji leasingodawca tworzy z reguły tzw. spółkę celową, której głównym aktywem jest oddana w leasing nieruchomość. Po wygaśnięciu umowy leasingu leasingobiorca na ogół nabywa nieruchomość. Możliwe jest także nabycie od leasingodawcy udziałów w spółce celowej lub zawarcie następnej umowy leasingu.

Wśród podstawowych korzyści leasingu nieruchomości, oprócz wspomnianej już poprawy płynności, należy wymienić niski koszt pozyskania źródła finansowania, elastyczne kształtowanie rat leasingu, względnie krótki okres oczekiwania na decyzję o przyznaniu finansowania, niewielki poziom kapitału własnego, korzystne zasady zabezpieczenia, możliwość nabycia przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu.

Do zawierania umów leasingu nieruchomości zachęcają również korzyści podatkowe, tj. możliwość zaliczenia raty leasingu do kosztów, krótszy okres amortyzacji budynków używanych, możliwość odkupienia od leasingodawcy przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa bez ryzyka oszacowania przychodu.

Zasady rozliczenia w zakresie CIT określone są odrębnie dla leasingu budynków (budowli) i gruntów.

Z leasingiem operacyjnym budynku mamy do czynienia, jeżeli umowa została zawarta na czas oznaczony niekrótszy niż 10 lat, a suma rat leasingowych bez VAT w podstawowym okresie umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej budynku.

W przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego budynku leasingobiorca zaliczy kwotę raty leasingowej w całości do kosztów uzyskania przychodów, a u leasingodawcy rata stanowić będzie przychód.

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu budynek może być sprzedany dotychczasowemu leasingobiorcy. Ponieważ w leasingu operacyjnym w okresie podstawowym leasingu spłacana jest cała wartość początkowa budynku, cena nabycia przedmiotu leasingu przez dotychczasowego leasingobiorcę często ustalana jest poniżej ceny rynkowej.

Ryzyko oszacowania dodatkowego przychodu przez organy podatkowe nie wystąpi jednak, jeżeli ustalona cena nie będzie niższa niż wyliczona wartość hipotetyczna netto przedmiotu leasingu. Wartością hipotetyczną netto jest różnica pomiędzy wartością początkową budynku a sumą odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według metody degresywnej (tzw. amortyzacja przyspieszona) z zastosowaniem współczynnika 3.

Leasingiem finansowym (kapitałowym) nazywamy umowę o odpłatne używanie budynku, zawartą na czas oznaczony, jeżeli suma rat leasingowych bez VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej budynku, a umowa stanowi, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje leasingobiorca.

W przypadku leasingu finansowego przychodem leasingodawcy nie będzie spłata wartości budynku, lecz jedynie część odsetkowa raty leasingu. Dla leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od budynku oraz część odsetkowa raty leasingu.

Po upływie podstawowego okresu umowy budynek może być zbyty na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy. Wówczas przychodem ze zbycia budynku będzie u leasingodawcy ustalona w umowie cena - nawet gdy odbiega ona znaczenie od wartości rynkowej budynku.

O leasingu gruntu mówimy w przypadku, gdy umowa zawarta jest na czas oznaczony, a suma rat leasingowych bez VAT odpowiada co najmniej wydatkom na nabycie gruntu.

W przypadku umowy leasingu gruntu przychodem leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodu leasingobiorcy nie będzie spłata wartości gruntu. W przypadku zbycia gruntu, po podstawowym okresie leasingu, na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy przychodem leasingodawcy jest ustalona w umowie cena, nawet jeśli znacząco odbiegałaby ona od wartości rynkowej.

Umowy o korzystanie z nieruchomości niespełniające opisanych kryteriów, tj. umowy zawarte na czas nieokreślony bądź umowy zawarte na czas określony, w przypadku których suma ustalonego w nich czynszu bez VAT nie przekracza wartości początkowej nieruchomości, rozliczane na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla umowy najmu lub dzierżawy.

W przypadku najmu lub dzierżawy czynsz będzie zatem przychodem wynajmującego lub dzierżawiącego. U najemcy lub dzierżawcy czynsz stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli w transakcji zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowego najemcy czy dzierżawcy cena sprzedaży zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej przedmiotu najmu lub dzierżawy, może to skutkować u sprzedającego oszacowaniem przychodu przez organy podatkowe.

Należy mieć na uwadze, że prawo użytkowania wieczystego gruntu nie może być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oddanie do odpłatnego używania gruntu przez jego użytkownika wieczystego traktowane jest jako usługa najmu lub dzierżawy, a przy zbyciu tego prawa poniżej ceny rynkowej przychód zbywającego może być oszacowany przez organy podatkowe.

Trzeba zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych

Po wygaśnięciu umowy leasingu, najmu lub dzierżawy korzystający może także nabyć udziały w spółce celowej, będącej właścicielem nieruchomości. Z tytułu nabycia udziałów w spółce celowej nabywca zapłaci podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 1 proc. wartości rynkowej udziałów.

W praktyce, leasingobiorcy zawierają chętniej umowy leasingu operacyjnego budynku. Przemawia za tym możliwość zaliczenia raty leasingu do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

W przypadku leasingu zwrotnego operacyjnego leasingodawca może skorzystać ze skróconego okresu amortyzacji budynku używanego. Także leasingobiorca, który po upływie podstawowego okresu leasingu odkupi przedmiot leasingu, może skorzystać ze skróconego okresu amortyzacji, pod warunkiem, że przedmiot leasingu (budynek) nie był uprzednio wykazany w jego ewidencji środków trwałych.

Podatnicy mogą bowiem ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, w tym dla budynków o standardowym 40-letnim okresie amortyzacji.

Indywidualny okres amortyzacji oblicza się, pomniejszając 40 lat o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W zakresie opodatkowania leasingu nieruchomości VAT istotną kwestią będzie rozróżnienie, kiedy mamy do czynienia z dostawą towaru, a kiedy z usługą. W przypadku zakwalifikowania umowy leasingu jako usługi opodatkowaniu VAT będą podlegały poszczególne raty leasingu. Jeżeli leasing będzie stanowił dostawę towaru, cała wartość rat leasingowych będzie opodatkowana VAT na początku realizacji umowy leasingu - w związku z wydaniem przedmiotu leasingu do używania.

Przez dostawę towarów podlegającą VAT rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostaje przeniesione. Przez umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W przypadku umowy leasingu operacyjnego budynku amortyzacji dokonuje finansujący (leasingodawca), a zatem ten rodzaj leasingu będzie opodatkowany jak usługa. Jako dostawę towarów należy traktować opisany powyżej leasing finansowy budynku oraz leasing gruntu, o ile umowa leasingu przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W praktyce, wspomniana regulacja ustawy o VAT budzi wątpliwości co do kwalifikacji umowy leasingu finansowego transakcji leasingu ? leasingobiorca ma prawo skorzystać z opcji zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu realizacji umowy leasingu. Nie jest jednak z góry przesądzone, że z tego prawa skorzysta. Nie można zatem stwierdzić, że zapłata ostatniej raty powoduje przeniesienie prawa własności.

Niejasne jest także, czy opcję zakupu należy traktować jako normalne zdarzenie przewidziane umową, w następstwie którego prawo własności zostaje przeniesione. Wątpliwości przy kwalifikowaniu umów leasingu finansowego budynków i leasingu gruntów dla celów VAT wystąpić mogą także w przypadku opcji zakupu przedmiotu leasingu, która jest przedmiotem odrębnej umowy i nie stanowi zdarzenia przewidzianego w umowie leasingu.

W praktyce przyjmuje się, że leasing operacyjny budynków opodatkowany jest VAT jak usługa, a leasing finansowy budynków i leasing gruntów - jak dostawa towarów.

Nieprecyzyjność wspomnianych regulacji ustawy o VAT stanowi jednak istotną przeszkodę w rozwoju sektora leasingu nieruchomości.

Należy też wspomnieć o nieuwzględnieniu specyfiki prawa użytkowania wieczystego gruntów w zakresie przepisów VAT. Niektóre organy podatkowe zrównują umowę dotyczącą gruntu wydanego do używania przez jego użytkownika wieczystego z umową leasingu gruntu i żądają zapłaty całego VAT w momencie przekazania gruntu do używania. Inne organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu, raty dotyczące spłaty wartości tego prawa traktowane są dla celów VAT jako zapłata za usługę.

Oprócz doprecyzowania skutków ustanowienia opcji nabycia w VAT należałoby także postulować wprowadzenie kompleksowych regulacji w zakresie opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu - zarówno w podatku CIT jak i w VAT.

Autorka jest doradcą podatkowym, BSJP