Leasing środków trwałych – podatek dochodowy

Wstęp – Leasing w polskich regulacjach podatkowych

Zostały wówczas szczegółowo określone konsekwencje podatkowe zarówno dla leasingodawcy (przepisy posługują się pojęciem ‘finansującego’) jak i leasingobiorcy (‘korzystającego’) w odniesieniu do okresu trwania umowy leasingu jak również po jej zakończeniu. Szczegółowo określono warunki dla umów, które mogą być uznane za umowę leasingu, gdyż jest to związane z określonymi uprawnieniami dla stron takich umów.

Obecnie przedmiotem leasingu mogą być wszelkiego rodzaju środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne które podlegają amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Dotyczy to w szczególności maszyn i urządzeń przemysłowych, budowlanych, poligraficznych, pojazdów, sprzętu biurowego, komputerów, urządzeń telekomunikacyjnych oraz informatycznych itd. Coraz częściej przedmiotem leasingu są również wartości niematerialne i prawne głównie licencje do programów komputerowych, licencje w rozumieniu przepisów o własności przemysłowej. Przedmiotem umowy leasing może być również grunt.

Transakcje leasingowe mogą być przeprowadzane pomiędzy podatnikami polskimi, ale również między podmiotem zagranicznym i polskim. Również wtedy zastosowanie znajdą polskie przepisy podatkowe dotyczące leasingu dla określenia konsekwencji podatkowych podatnika polskiego oraz w szczególnych okolicznościach osoby zagranicznej będącej stroną takiej umowy. W zasadzie dotyczy to zagranicznego leasingodawcy, który osiąga w Polsce przychód, który może podlegać tzw. podatkowi u źródła (withholding tax).

Z uwagi na skomplikowane rozliczenia podatkowe transakcje leasingowe dokonywane bezpośrednio przez podmioty zagraniczne są znacznie rzadziej spotykane w obrocie gospodarczym. Głównie z tego powodu, że większe międzynarodowe instytucje finansowe lub kapitałowe posiadają w Polsce swoje własne spółki leasingowe będące polskimi podatnikami. Wówczas transakcja leasingowa traktowana jest jako wewnętrzna, między polskimi podatnikami.
W celu realizacji umowy leasingu finansujący zwykle nabywa przedmiot leasingu od podmiotu wskazanego przez korzystającego. W przypadku przedmiotów standardowych, produkowanych seryjnie, finansujący zwykle mają swoich stałych dostawców, co pozwala im nabywać te przedmioty na znacznie korzystniejszych warunkach niż dostępne dla innych podmiotów. Umożliwia to również przedstawić korzystniejszą ofertę leasingobiorcy. Przedmioty takie są często nabywane za granicą w zasadzie z dwóch powodów. Po pierwsze, oferty zagraniczne są korzystniejsze od ofert dostępnych na rynku polskim. Po drugie, ze względu na niedostępność pewnych składników majątkowych na polskim rynku.

Poniżej przedstawiam podstawowe informacje dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zasadzie komentarz ten będzie miał analogiczne zastosowanie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
Podatek dochodowy od osób prawnych

Za umowę leasingu uważa się nie tylko umowę leasingu w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, ale także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania lub używania i pobierania pożytków drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Umowy takie dodatkowo muszą spełniać warunki przewidziane przez ustawę podatkową.

Te dodatkowe warunki pozwalają rozróżnić leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Podstawowym kryterium jest uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W leasingu finansowym podmiotem tym jest korzystający, a w operacyjnym finansujący.

Leasing operacyjny rzeczy i lub wartości niematerialnych i prawnych musi spełniać następujące warunki:
- umowa zawarta jest na czas określony, który nie może być krótszy niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji
- suma opłat określonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
W leasingu finansowym wymagania są łagodniejsze:
- umowa zawarta jest na czas określony (brak ograniczeń co do długości tego okresu)
- suma opłat określonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
- umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Można stwierdzić, że ustawodawca pozostawią podatnikom dość znaczną swobodę co do wyboru formy leasingu, gdyż oprócz postanowienia o amortyzacji wymogi dla obu rodzajów leasingu są bardzo zbliżone.

Podstawowa różnica między leasingiem operacyjnym a finansowym dotyczy zasad rozpoznawania przez strony umowy przychodów oraz kosztów, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W leasingu operacyjnym opłaty uzyskiwane z tytułu umowy leasingu stanowią w pełnej wysokości przychód dla finansującego (leasingodawcy), równocześnie są kosztem uzyskania przychodu u korzystającego (leasingobiorcy). Finansujący ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, które stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu.

W leasingu finansowym przychodem finansującego jest jedynie tzw. część odsetkowa opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu, tj. część opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (w tym przypadku ceny nabycia powiększonej o cło i podatek akcyzowy a także inne koszty związane z zakupem szczegółowo określone w przepisach dotyczących amortyzacji). Spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu stanowi tzw. część kapitałową opłat leasingowych. Umowa leasingu finansowego powinna określać jaka część poszczególnych opłat leasingowych stanowi część odsetkową a jaka kapitałową. Jeżeli brak jest takiego określenia wartość spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu określa się proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Przepisy nie stanowią czy proporcjonalność dotyczy również wysokości poszczególnych opłat. Ma to znaczenie, gdyż opłata wstępna jest zwykle znacznie większa niż pozostałe opłaty okresowe, zwykle stanowi od 10 do 30 % wartości przedmiotu leasingu.

Leasingobiorca w leasingu finansowym dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Mają tu zastosowanie zasady ogólne dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mimo że leasingobiorca nie jest właścicielem przedmiotu leasingu.

Choć leasing jest formą finansowania zakupu składników majątkowych i jednym ze elementów kalkulacyjnych opłat leasingowych są koszty pozyskania środków na finansowanie zakupu tych składników przez finansującego przy rozpoznawaniu kosztów oraz przychodów obowiązuje zasada memoriałowa, tj. przychód podatkowy powstaje jako należny nawet jeżeli nie został faktycznie otrzymany, a koszt podatkowy rozpoznawany jest w momencie poniesienia (zwykle obciążenia fakturą). W przypadku finansowania zakupu kredytem koszt z tytułu odsetek rozpoznawany jest na zasadzie kasowej tj. w momencie ich faktycznej zapłaty.

Istotą regulacji podatkowych dotyczących leasingu jest uwzględnienie specyfiki tego rodzaju transakcji. Jedną z podstawowych cech leasingu jest sukcesywne dokonywanie spłat wartości przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy. Konsekwencją tego jest prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za cenę znacznie niższą niż wartość rynkowa tego przedmiotu. Ogólne przepisy podatkowe w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych nakazują ustalenie przychodu przez zbywcę na poziomie cen rynkowych, chyba że podatnik wskaże uzasadnioną przyczynę dla której wartość ta jest niższa. Powoduje to że jeżeli faktyczna cena odbiega od poziomu rynkowego urząd określa wartość przychodu podatkowego u zbywcy według cen rynkowych. Przepisy te w bardzo w oczywisty sposób uderzały w transakcje leasingowe, w których wartość końcowa zwykle była znacznie niższa niż ceny rynkowe.
Obecne przepisy pozwalają stronom umowy leasingu ustalić cenę sprzedaży poleasingowej na poziomie znacznie niższym niż rynkowy. W leasingu operacyjnym wartość ta nie może być jednak niższa niż tzw. wartość hipotetyczna netto. Jeżeli strony określą cenę sprzedaży poniżej tej wartości, urząd skarbowy określi przychód leasingodawcy według cen rynkowych. Wartość hipotetyczną określa się na podstawie zasad tzw. amortyzacji degresywnej przy zastosowaniu współczynnika 3. Standardowe stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych (załącznik do ustawy CIT) mnoży się przez ten współczynnik. Tak uzyskany wynik stanowi wartość procentową rocznej sumy odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na początek każdego roku podatkowego pomniejszana jest od odpisy dokonane w roku poprzednim. Przykładowo wartość hipotetyczna netto dla samochodów (standardowa stawka amortyzacyjna 20 %) osiąga wartość 0 już po okresie niespełna 3 lat, gdy wartość księgowa w tym czasie wynosi
ponad 40 %.

W leasingu finansowym po upływie okresu umowy na jaki została ona zawarta finansujący może zbyć przedmiot leasingu nawet za przysłowiową złotówkę.
Takie preferencyjne warunki nie przysługują osobom trzecim, które nabywają przedmiot leasingu, jeżeli dotychczasowy korzystający nie jest zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu od finansującego.

Autor nie opisuje skutków podatkowych innych zdarzeń które mogą wystąpić po zakończeniu umowy leasingu, takich jak dalsze używanie przedmiotu leasingu przez korzystającego lub osobę trzecią, które również są szczegółowo uregulowane w przepisach podatkowych.