Niepieniężne formy regulowania zobowiązań a korekta kosztów

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, (a gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni w terminie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów) podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zmniejszenia dokonuje się w miesiącu, w którym upływają wskazane powyżej terminy. O zaistnieniu obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów w świetle regulacji art. 15b ustawy o PDOP przesądza brak uregulowania zobowiązania w określonych przez ustawodawcę terminach. Analogicznie o wystąpieniu uprawnienia do dokonania ponownej korekty (zwiększenia) kosztów podatkowych decyduje późniejsze uregulowanie wcześniej skorygowanego kosztu.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie _ uregulowania _ nie zostało zdefiniowane na gruncie podatku dochodowego, dlatego też pomocna może być wykładnia językowa tego pojęcia. W znaczeniu językowym termin _ uregulowanie _ to _ uiszczanie jakiejś należności _, a _ uiszczać _ oznacza _ wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego _. W konsekwencji, należy uznać, iż _ uregulować _, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania (tak Słownik Języka Polskiego PWN). Z powyższego można wyciągnąć wniosek, iż przez termin _ uregulowanie _ w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP, należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. Wydaje się również, że intencją ustawodawcy było usankcjonowanie tych dłużników, którzy w ogóle nie regulują swoich długów w terminie, a nie stosowanie sankcji także wobec tych, którzy nie regulują swoich
zobowiązań poprzez zapłatę pieniężną, lecz do zaspokojenia wierzyciela dochodzi w inny sposób).

W zakresie niepieniężnych form regulowania zobowiązań przewidzianych przepisami Kodeksu cywilnego należy wskazać na: weksel, potrącenie (kompensatę)
, świadczenie w miejsce wykonania (_ datio in solutum _), czy nowacja (odnowienie polegające przykładowo na zaciągnięciu przez dłużnika zobowiązania z tytułu pożyczki w miejsce dotychczasowego zobowiązania handlowego). W odniesieniu do weksla własnego organy podatkowe uznają, że w takim przypadku dochodzi do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP a tym samym nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów. Aby wystawienie weksla własnego pozwoliło doprowadzić do pożądanego skutki w postaci uniknięcia obowiązku korekty kosztów podatkowych, rozważyć należy zawarcie między kontrahentami specjalnej umowy, prowadzącej do zaciągnięcia (nowego) zobowiązania wekslowego w miejsce zobowiązania dotychczasowego, a więc do cywilistycznego odnowienia (nowacji) – art. 506 Kodeksu cywilnego. W tym zakresie można przywołać stanowisko wyrażone w interpretacji
indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., IPPB3/423-192/13-2/EŻ czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r., IBPBI/2/423-493/13/AP.

Korzystne stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do weksla własnego pośrednio potwierdza możliwość wykorzystywania również innych niż weksel własny form niepieniężnego regulowania zobowiązania. W tym zakresie można wskazać na instytucję nowacji zobowiązania na pożyczkę. W takim przypadku wierzyciel i dłużnik z dotychczasowej transakcji handlowej muszą zawrzeć umowę, zgodnie z którą dłużnik zaciągnie zobowiązanie z tytułu pożyczki (tj. zobowiązanie do zwrotu pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami) w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązani handlowego. W ten sposób zobowiązanie dłużnika do zapłaty za nabyty towar lub usługę wygaśnie, zaś w to miejsce powstanie po jego stronie zobowiązanie do zwrotu pożyczki. W stanowiskach organów podatkowych przekształcenie zobowiązania (nowacja zobowiązania) na pożyczkę w kontekście pojęcia _ uregulowania _ w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP nie jest rozumiane jednoznacznie i wywołuje szereg kontrowersji. W przypadku nowacji sytuacja prawna i ekonomiczna dłużnika
jest jednak zbliżona do sytuacji dłużnika, który w celu umorzenia zobowiązania handlowego wystawia weksel własny. Wydaje się zatem, że także w przypadku zaciągnięcia nowego zobowiązania (pożyczki) w drodze stosownej umowy (odnowienia) powinny zostać wyłączone obowiązki dokonania korekty kosztów podatkowych. W tym przypadku brak jest jednak jeszcze indywidualnych interpretacji podatkowych, które potwierdzałyby powyższe, korzystne stanowisko co może stanowić element ryzyka podatkowego zastosowania tej formy uregulowania zobowiązania.

W przypadku zawarcia umowy faktoringu odwrotnego (odwróconego) kluczowym staje się odpowiedź na pytanie, czy pod pojęciem _ uregulowania zobowiązania _ można rozumieć także uregulowanie zobowiązań podatnika przez Faktora na podstawie zawartej z instytucją finansową umową faktoringu.

Na gruncie kodeksu cywilnego można wywieść, że uregulowanie zobowiązania występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa a wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony). Zatem _ uregulowanie zobowiązania _ to pojęcie zawierające w sobie zarówno _ spełnienie świadczenia, _ jak i _ wygaśnięcie zobowiązania _ prowadzące do zaspokojenia wierzyciela (surogaty spełnienia świadczenia). W zakresie rozumienia na gruncie przepisów podatkowych (ustawy o podatku od towarów i usług) pojęcia _ uregulowanie _ dopuszcza różne sposoby uregulowania należności (nie tylko poprzez zapłatę) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. (sygn. I FSK 171/05). Wydaje się więc, że pojęcie uregulowania zobowiązania można odnieść do regulowania zobowiązań za pomocą umowy faktoring – gdy faktor dokona zapłaty za dłużnika.

W tym kontekście nie należy jednak zapominać o stanowisku organów podatkowych, które w zakresie uregulowania zobowiązania przez podmiot trzeci (faktora) na podstawie zawartej umowy faktoringu jest wyjątkowo restrykcyjne. Organy podatkowe wskazują na obowiązek ekonomicznego obciążenia dłużnika płatnością (uszczuplenia w majątku dłużnika), co nie może mieć zastosowania przy umowie faktoringu. Ustalając moment zapłaty (uregulowania) zobowiązania przy umowie faktoringu należy zdaniem organów podatkowych brać pod uwagę moment, kiedy Spółka faktycznie zapłaci kwotę zobowiązania na rzecz faktora a nie to, kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Takie stanowisko wyraził Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-392/13/CzP oraz z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-335/13/JD.

Oceniając negatywnie stanowisko organów podatkowych, wykładnia art. 15b ustawy o PDOP prowadzi jednak do wniosku, iż uwzględniając cel, jakiemu miało służyć wprowadzenie przedmiotowych regulacji. przez _ uregulowanie zobowiązania _na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela (w tym umowę faktoringu). Istnieją więc argumenty przemawiające za obroną stanowiska zgodnie z którym zawarcie umowy faktoringu oraz zapłata przez faktora zobowiązania za dłużnika może stanowić uregulowane zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP. Potwierdzeniem takiego poglądu może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14. Zdaniem sądu, przy umowie faktoringu uregulowanie zapłaty odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty co uzasadnia przyjęcie stanowiska zgodnie z
którym zobowiązanie wobec wierzyciela zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o PDOP.