Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy wciąż mają wątpliwości, jakie przepisy powinni stosować do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych im od dnia wejścia w życie nowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o PDOP) w zakresie cienkiej kapitalizacji, tj. od 1.01.2015 r. do końca ich przedłużonego roku podatkowego, który zakończy się po 31.12.2014 r. Powyższe wątpliwości zaowocowały licznymi interpretacjami indywidualnymi, w ramach których można wskazać na jedno dominujące stanowisko w tym zakresie.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej ustawą zmieniającą), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (przed 1.01.2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o PDOP), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2015 r. Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o PDOP), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r.
W świetle przytoczonych powyżej regulacji, należy rozstrzygnąć, jakie przepisy – w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., czy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r. - powinny znaleźć zastosowanie odnośnie pożyczek faktycznie przekazanych od dnia wejścia w życie nowych przepisów do końca przedłużonego roku podatkowego.
_ _
W odniesieniu do spłacanych przez podatnika odsetek od pożyczek przekazanych mu faktycznie w okresie od 1.01.2015 r. do końca jego roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r., zastosowanie znajdzie przytoczony powyżej przepis art. 12 ustawy zmieniającej. Odnośnie takich pożyczek należy wskazać datę graniczną, przed nastąpieniem której podatnik będzie stosował przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., a po której – w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r. Tą datą jest ostatni dzień roku podatkowego, który zakończy się po 1.01.2015 r. Mając na uwadze powyższe można wyróżnić dla omawianych pożyczek dwie zasady stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji:
1) przepisy o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdą zastosowanie w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi w okresie od 1.01.2015 r. do końca roku podatkowego podatnika, które to odsetki zostaną zapłacone do końca tego roku podatkowego;
2) w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych od 1.01.2015 r. do końca roku podatkowego podatnika, spłacanych po zakończeniu roku podatkowego podatnika, który rozpoczął się przed 1.01.2015 r. oraz zakończy się po 31.12.2014 r.,znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
Powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnym, dominującym stanowisku organów podatkowych, wyrażonym przykładowo w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29.06.2015 r., znak IPPB3/4510-260/15-2/JBB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25.06.2015 r., znak ITPB4/4510- 30/15/PST.
Wobec powyższego, należy wskazać, iż ocena skutków podatkowych dla spłacanych odsetek od omawianych pożyczek wymaga uwzględnienia dwóch zasad stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji , tj.:
- w odniesieniu do odsetek spłacanych do końca przesuniętego roku podatkowego rozpoczętego przed 31.12.2014 r. i zakończonego po 1.01.2015 r. właściwe są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r.;
- w odniesieniu do odsetek spłacanych po zakończonym po 1.01.2015 r. przesuniętym roku podatkowym właściwe są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.
Powyższa kwalifikacja nie pozostanie bez wpływu na limit odsetek podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach, gdyż sposób jego wyliczania został w istotny sposób zmodyfikowany ustawą zmieniającą.
Tomasz Musialski