Podatek od dochodów nieujawnionych. Zgodny z Konstytucją?

Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych od lat budzi wątpliwości czy wprowadzony do porządku prawnego przez Ustawodawcę przepis jest zgodny z konstytucją?

Opodatkowanie od dochodów nieujawnionych znajduje swoje uregulowanie w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: ustawą o PDOF). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu _ wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. _Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 7 _ od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 proc. dochodu. _ Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że ustawodawca daje organom podatkowym _ potężne _ narzędzie walki
z podatnikami uchylającymi się od uiszczenia świadczenia publicznoprawnego.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF stał się przedmiotem pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z czym trafił na wokandę Trybunału Konstytucyjnego w dniu 29 lipca 2014 r. Sądy pytające powzięły wątpliwość co do stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. dotyczący ukrytych dochodów, syg. SK 18/09. Przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego był art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., co do jego zgodności z zasadą określoności przepisów prawa w dziedzinie prawa podatkowego (art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 konstytucji). Wątpliwości sądów pytających dotyczyły wyrażeń użytych w zaskarżonym przepisie: _ czynienie wydatków _, _ gromadzenie mienia _, _ przychody opodatkowane _ i _ przychody wolne od opodatkowania _. W odniesieniu do wyrażeń kwestionowanych przez sądy pytające wypowiedział się wcześniej Trybunał Konstytucyjny we
wcześniejszym wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, w którym przedmiotem kontroli był również art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że wskazany przepis narusza zasadę określoności przepisów prawa wywodzoną z art. 2 konstytucji. Jednocześnie w wyroku zobowiązał ustawodawcę do przywrócenia treści przepisu zgodnej z konstytucją.

Oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. bowiem tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Dodając słowo _ uprzednio _, ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Analiza zmian art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. wskazuje jednak, że dotyczyły one innych elementów omawianej konstrukcji prawnej, niż te, które były badane w wyroku o sygn. SK 18/09. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał orzekając o naruszeniu przez art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zgłosił Trybunał w wyroku sygn. SK 18/09 odniesieniu do wyrażeń użytych w kontrolowanym przepisie, w poprzednim brzmieniu.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, w którym wskazał że kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 w/w ustawy są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji _ przychody ze źródeł nieujawnionych _ i _ przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach _. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia _ przychody ze źródeł nieujawnionych _ i _ przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach _, w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej
nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z konstytucją.

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Trybunał podkreślił, że samo wznowienie postępowania nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć, jakie zostaną podjęte w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu.

źródło: http://trybunal.gov.pl/rozprawy/komunikaty-prasowe/komunikaty-po/art/7003-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych-podatek-od-dochodow-nieujawnionych/s/p-4913/