Wstęp
Wybór formy leasingu zależy od woli stron, które powinny brać przede wszystkim pod uwagę to, która z nich chce dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W leasingu operacyjnym będzie to leasingodawca (finansujący) a w leasingu finansowym leasingobiorca (korzystający). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (‘ustawa CIT’) przewidują pewne odmienności w konsekwencjach podatkowych w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest sprzęt komputerowy (środki trwałe – komputery, serwery, monitory, drukarki, skanery itd.) oraz oprogramowanie komputerowe (wartość niematerialna i prawna)
.
W związku z relatywnie krótkim okresem amortyzacji podatkowej, dla korzystających szczególnie atrakcyjną formą staje się leasing finansowy, gdyż odpisanie w koszty wartości przedmiotu leasingu następuję stosunkowo szybko (w odniesieniu do sprzętu komputerowego nawet wciągu 20 miesięcy - przy zastosowaniu przyspieszonej stawki amortyzacyjnej). Biorąc pod uwagę, to że okres umowy leasingu zwykle jest uzależniony od możliwości dokonywania spłat okresowych przez korzystającego, bardzo często możliwy okres amortyzacji będzie znacznie krótszy niż okres trwania umowy. Wówczas uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest dużą korzyścią dla podmiotu dokonującego tych odpisów, zwłaszcza gdy jego działalność jest wysoko dochodowa.
W związku z tym, że przepisy podatkowe dotyczące leasingu przewidują odrębne zasady dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych powinna być określona odrębnie. Nic nie stoi na przeszkodzie natomiast, aby były one określone w jednej umowie (dokumencie).
Zastosowanie przepisów podatkowych dotyczących leasingu daje dwa podstawowe uprawnienia: możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego w leasingu finansowym, który ma tylko prawo do używania lub używania i pobierania pożytków od przedmiotu leasingu, jak również prawo do zbycia przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu, na jaki została zawarta umowa. Korzyść bezpośrednią z tego tytułu odnosi korzystający, gdyż w przypadku umów sprzedaży innych niż następujących po umowie leasingu, są oni zobowiązani do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Regulacje te nie mają jednakże zastosowania do tzw. sprzedaży poleasingowej na rzecz dotychczasowego leasingobiorcy. Wiadomo jednakże, że koszty związane z obciążeniami publicznoprawnymi zostaną przerzucone pośrednio również na korzystającego. W związku z tym beneficjentami preferencyjnych zasad sprzedaży poleasingowej będą obie strony umowy leasingu.
Leasing sprzętu komputerowego
_ Leasing operacyjny. _ Umowa leasingu operacyjnego w przypadku sprzętu komputerowego powinna być zawarta na okres co najmniej 16 miesięcy. Finansujący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki podstawowej wynikającej z Wykazu stawek amortyzacyjnych tj. 30 % rocznie (pozycja 10 Wykazu). Może również zastosować stawkę przyspieszoną z zastosowaniem współczynnika 2 (tj. maksymalnie 60 % rocznie). Możliwość zastosowania stawki podwyższonej występuje w przypadku maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Zgodnie z wyjaśnieniami do Wykazu Stawek Amortyzacyjnych przez maszyny i urządzenia grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w art. 16 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a
także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną. Definicja ta pozwala na bardzo szerokie zastosowanie korzystnej stawki amortyzacyjnej i odnosi się do budowy technicznej środków trwałych, w związku z tym stawki przyspieszone będą miały zastosowanie bez względu na to, jaki jest faktyczny okres używania środków trwałych.
Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może zbyć przedmiot leasingu po cenie nie niższej niż tzw. hipotetyczna wartość netto. Biorąc pod uwagę wysoką stawkę amortyzacyjną dla zespołów komputerowych (30%) wartość ta osiągnie 0 już po okresie 13,5 miesiąca. Wówczas finansujący ma prawo sprzedać przedmiot leasingu za symboliczną złotówkę bez ryzyka ustalania przychodu przez organy podatkowe na poziomie cen rynkowych. Kosztem uzyskania tego przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest tzw. rzeczywista wartość netto. Jest to zaktualizowana wartość początkowa przedmiotu leasingu (zazwyczaj cena nabycia lub koszt wytworzenia ustalone zgodnie z przepisami o amortyzacji zawartymi w ustawie CIT) pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne. Jeżeli finansujący nie zamortyzował w pełni środków trwałych w okresie trwania umowy leasingu, wynik sprzedaży poleasingowej może być stratą, zwłaszcza gdy przychód został określony w wysokości wspomnianej wartości hipotetycznej
netto, która powinna być niższa niż wartość rzeczywista netto.
_ Leasing finansowy. _ Umowa leasingu finansowego może być zawarta na dowolnie długi okres oznaczony. Podstawowym warunkiem jest tu określenie w umowie, iż odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający (poza sumą opłat, która bez podatku VAT musi wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu). Podobnie jak w leasingu operacyjnym w stosunku do finansującego, tak w leasingu finansowym to korzystający ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach. Może się okazać, iż odpisy amortyzacyjne są wyższe niż faktycznie dokonywane na rzecz finansującego opłaty leasingowe, jeżeli okres trwania umowy jest znacznie dłuższy niż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo kosztem uzyskania przychodów będzie część odsetkowa opłat leasingowych, z tym że przez cały okres trwania umowy leasingu, nawet po zakończeniu amortyzacji. Oczywiście w okresie następującym po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych korzystający będzie dokonywał wydatków z tytułu
opłat leasingowych a nie będzie miał kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu. Kosztem będzie jedynie wspomniana część odsetkowa opłat leasingowych.
U finansującego przez cały okres trwania umowy leasingu przychodem będzie jedynie część odsetkowa opłat leasingowych. Po upływie podstawowego okresu umowy cena ustalona przez strony umowy będzie stanowiła przychód u finansujący bez względu na jej wysokość. Kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej (tj. faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, w podstawowym okresie umowy leasingu).
Leasing oprogramowania
Oprogramowanie w rozumieniu przepisów podatkowych może być traktowane przed wszystkim jako licencje albo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Oba rodzaje praw mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Mogą być więc przedmiotem podatkowej umowy leasingu.
_ Leasing operacyjny. _ Podobnie jak w przypadku sprzętu komputerowego, tak w odniesieniu do oprogramowania komputerowego przepisy podatkowe przewidują minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego. Wynosi on 40 % okresu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 16 m ustawy CIT. Przepis ten wskazuje minimalne okresy amortyzacji tego rodzaju wartości. Dla licencji na oprogramowanie komputerowe minimalny okres amortyzacji wynosi 2 lata. Umowa leasingu operacyjnego obejmująca oprogramowanie powinna trwać co najmniej 9,6 miesiąca. Opłaty leasingowe w całości stanowią przychód finansującego. Równocześnie są one kosztem podatkowym dla korzystającego. Finansującemu przysługuje prawo do amortyzowania oprogramowania, przy czym jak wspomniano wyżej minimalny okres amortyzacji wynosi 2 lata. Po upływie podstawowego okresu umowy finansujący ma prawo do zbycia przedmiotu leasingu za cenę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto, która obliczana jest na podstawie trzykrotnie skróconych
minimalnych okresów amortyzacji przewidzianych w art. 16 m ustawy CIT dla wartości niematerialnych i prawnych. Dla oprogramowania komputerowego wartość ta osiągnie 0 po 8 miesiącach. Biorąc pod uwagę fakt, że minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego dla oprogramowania wynosi 9,6 miesiąca, po upływie tego okresu finansujący będzie miał uprawnienie do zbycia przedmiotu leasingu nawet za symboliczną złotówkę. Przepisy podatkowe nie mówią jaki jest charakter umowy przenoszącej własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu, mowa jest jedynie o cenie wyrażonej w umowie sprzedaży, sugeruje to iż strony powinny ustalić jakąś cenę choćby symboliczną złotówkę, aby można mówić o umowie sprzedaży. Niemniej jednak jedynie kwota ustalona w tej umowie będzie stanowiła przychód dla finansującego i bez względu na aktualną na dzień sprzedaży rynkową wartość przedmiotu leasingu organ podatkowy nie będzie mógł ustalić przychodu finansowego na poziomie rynkowym. Taka możliwość przysługuje jedynie w
przypadku sprzedaży na rzecz dotychczasowego korzystającego i nie ma zastosowania do osób trzecich. W stosunku do nich finansujący bez względu na przyjętą w umowie cenę będzie zobowiązany ustalić przychód na poziomie cen rynkowych, w przeciwnym razie organ podatkowy określi przychód w takiej wysokości.
_ Leasing finansowy. _ Umowa leasingu finansowego obejmująca oprogramowanie powinna być zawarta na czas oznaczony (brak tu wymogu okresu minimalnego), suma opłat pomniejszona o podatek VAT powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz zawierać postanowienie o tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Podobnie jak w przypadku sprzętu komputerowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający na zasadach ogólnych tj. w minimalnym okresie 2 lat. Opłaty leasingowe stanowią przychód finansującego tylko w części odsetkowej. Również ta część stanowi dodatkowy, oprócz odpisów amortyzacyjnych koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Jeżeli umowa leasingu nie określa jaka część poszczególnych opłat stanowi spłatę wartości początkowej a jaka część odsetkową, wartości te ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy przy uwzględnieniu ceny zbycia po upływie podstawowego okresu umowy, która w całości powinna być zaliczana na poczet spłaty wartości początkowej.
Podobnie jak w przypadku sprzętu komputerowego, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jej strony mogą dokonać zbycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie sprzedaży bez względu na aktualną wartość rynkową oprogramowania. Będzie to przychód finansującego. Kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej przedmiot umowy leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej.
Podatek od towarów i usług
W chwili obecnej zarówno sprzęt komputerowy jak i oprogramowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (to ostatnie dopiero od 26 marca 2002 roku, opodatkowanie nie ma zastosowania do licencji używanych na podstawie umów zawartych przed 26 marca 2002 roku, które zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 25 kwietnia 2002). Finansującemu w związku z nabyciem tych składników majątkowych będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy ich zakupie nad podatkiem należnym, w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które służą mu do czynności opodatkowanych (usługi leasingu). Uprawnienie takie nie przysługuje korzystającemu w związku z zakupem usługi leasingu.
Opłaty leasingowe podlegają co do zasady opodatkowaniu stawką podstawową 22 % zarówno w przypadku sprzętu komputerowego jak i oprogramowania. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi leasingu nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Termin ten zwykle określony jest w umowie leasingu, w niektórych przypadkach może on wynikać z innych dokumentów takich jak np. faktura.