Poznaj nowe zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego

Minister Finansów proponuje uchylenie w całości obecnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących zasady powstawania obowiązku podatkowego (m.in. 19 ustawy o VAT) oraz wprowadzenie w ich miejsce nowych regulacji. Zmiany te, mające na celu pełniejsze odwzorowanie regulacji prawa europejskiego (Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przy okazji upraszczają teraz obowiązujące zasady.

Zasada ogólna

Obecnie obowiązek podatkowy powstaje – w myśl zasad ogólnych – z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W projekcie Minister Finansów proponuje wprowadzenie w art. 19a ust. 1 generalnej zasady, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z upływem miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. W konsekwencji projektowana regulacja odrywa moment powstania obowiązku podatkowego od daty wystawienia faktury. Zmiana ta z jednej strony upraszcza rozliczenie podatku, z drugiej zaś strony podatnicy stracą całkowicie możliwość wpływania na moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do sprzedaży dokonanej w ostatnich dnia miesiąca.

W art. 19a ust. 2 proponuje się, aby powyższa reguła ogólna (art. 19a ust. 1) była również stosowana do usługi częściowej. Ponadto przepis ten wyjaśniać ma, co należy rozumieć pod pojęciem usługi częściowej. Otóż, zgodnie z projektowanymi zmianami przez usługę częściową rozumie się określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wprowadzenie tej zmiany jest naturalną konsekwencją zmiany zasad ogólnych. Należy zwrócić uwagę na kilka potencjalnych skutków tej zmiany. Zgodnie z projektem zmian już samo wykonanie etapu prac, dla którego określono zapłatę, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z jednej strony zmiana ta zbliża regulacje podatkowe do prawa cywilnego. Z drugiej zaś strony pogarsza sytuację podatników, którzy mają problemy z wyegzekwowaniem płatności od swoich kontrahentów, obowiązek podatkowy może powstać bowiem przed całkowitym zakończeniem wykonywania usługi niezależnie, czy usługobiorca zapłacił za wykonane prace. Mając na uwadze ostatnie zawirowania gospodarcze i dyskusje na temat ochrony podatników przed niesolidnymi kontrahentami, proponowane przez Ministra Finansów zmiany wydają się być zaprzeczeniem postulatów środowisk biznesowych.

Sprzedaż ciągła

W art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług (lub dostaw towarów), dla których w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawało się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby termin płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Warto zwrócić uwagę na treść ust. 4 projektowanego art. 19a, zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 tj. wydania towaru na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione).

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że Ministerstwo Finansów zliberalizuje zasady rozliczania na gruncie podatku VAT tzw. do świadczeń ciągłych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym i z uwzględnieniem stanowiska Ministra Finansów i sądów administracyjnych można stwierdzić – w pewnym uproszczeniu – iż świadczenie usługi/dostawa towaru może być kwalifikowane jako usługa ciągła tylko, gdy faktycznie nie jest możliwe określenie momentu sprzedaży (np. sprzedaż węgla poprzez taśmociąg albo dostawa energii elektrycznej). Mając na uwadze, iż zgodnie z propozycją Ministra Finansów obowiązek podatkowy, niezależnie od tego, w którym dniu miesiąca nastąpiła sprzedaż, powstanie na koniec miesiąca, wydaje się, iż utrzymywanie tak restrykcyjnego stanowiska jest bezcelowe. Za tezą tą przemawia również zmiana terminu do wystawienia faktury. Po wprowadzeniu zmian, fakturę należało będzie wystawić nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę. Zmiana taka byłaby
oczywiście bardzo przez podatników pożądana, nie mniej wiele tu zależy także od stanowiska, jakie w tej sprawie przyjmie Minister oraz sądy administracyjne.

Zaliczki

Analizując projektowane zmiany nie sposób pominąć zagadnienia powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki. Otóż – w myśl proponowanego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z upływem miesiąca, w którym ją otrzymano w odniesieniu do kwoty otrzymanej zapłaty.

W konsekwencji otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi w dalszym ciągu będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego, przy czym obowiązek ten konsekwentnie do przedstawionej zasady generalnej powstawać będzie z upływem miesiąca, w którym zapłatę otrzymano.

Powyższa zasada będzie mieć zastosowanie do wszystkich przypadków powstania obowiązku podatkowego wprowadzanych w projektowanym art. 19a ust. 1 – 7 ustawy. Stąd też, w każdym przypadku otrzymanie całości lub części zapłaty, np. zaliczki przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w części otrzymanej zapłaty. Regułą tą nie będą objęte jedynie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Wyjątki

Poza omówionymi zasadami ogólnymi proponuje się wprowadzenie regulacji szczególnej dla szerokiego (choć i tak mniejszego niż obecnie) katalogu towarów i usług. Otóż, opisywane regulacje ogólne nie dotyczą:

• dostawy towarów na podstawie umowy komisu dokonanej przez komitenta komisantowi;
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie;
• dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów;
• świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym;
• dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze;
• świadczenia usług budowlanych lub budowalno-montażowych;
• dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów drukowanych;
• czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów;
• importu towarów;
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.