Rozliczanie kosztów w czasie od 1 stycznia 2007

*Wprowadzenie od 1 stycznia 2007 roku modyfikacji w ust. 4 oraz dodanie nowych ustępów 4b-4e w artykule 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p)1 oznaczają rewolucyjne zmiany w zakresie zasad rozliczania kosztów podatkowych w czasie. *

Analogiczne zmiany wprowadzono w postanowieniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)2. Jednak - jak podnoszą Autorzy poniższej publikacji - aby prawidłowo wskazać te zagadnienia, należy w pierwszej kolejności omówić dotychczas obowiązujące regulacje, albowiem z ich nieprawidłowego rozumienia zrodził się zapewne ministerialny projekt zmian tej regulacji.

W pierwotnym brzmieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z zawartą w tym przepisie zasadą ogólną, koszty potrącane były w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczyły one przychodów tego roku. Tym samym, co do zasady, można było zaliczyć koszt w koszty podatkowe, jeżeli nastąpiło faktyczne poniesienie tego kosztu, i miał on związek z przychodami danego roku.

Błędne jest utożsamianie poniesionego kosztu z poniesionym wydatkiem polegającym na faktycznie dokonanej zapłacie. Poniesiony koszt to taki, który, zgodnie z rozumieniem języka potocznego, „obciąża" podatnika. Czyli jest to koszt, który podatnik już zapłacił albo winien zapłacić (jest wymagalny), bądź jest to koszt, którego podatnik nie uiszcza (nie wydatkuje), jest to np. odpis aktualizujący wartość należności, koszty z tytułu utworzenia rezerwy itp.3

Ponadto ustawodawca odróżniał w ustawie o podatku dochodowym koszt poniesiony od kosztu zarachowanego. Zarachowany koszt był to jeszcze nieponiesiony, ale określony co do rodzaju i kwoty.

Ustawodawca, określając zasady przyporządkowania kosztów do przychodów, wprowadzał także wyjątki od uznania kosztu poniesionego w dochodzie roku, którego przychodów dotyczył ten koszt. Były to następujące cztery wyjątki.

a) Koszty poniesione w poprzednich latach, ale dotyczące przychodów danego roku.

W myśl tego wyjątku, należało potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Z tego sformułowania wynikało, że samo poniesienie kosztu (wydatku) nie jest równoznaczne z jego zaliczalnością do kosztów podatkowych. Mieliśmy bowiem do czynienia ze związkiem kosztów z uzyskiwaniem przychodów.

Rzecz jasna, analizując związek kosztów z przychodami, należy pamiętać, że chodzi tutaj o przychody należne w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a zatem nie muszą one być faktycznie zapłacone (uzyskane).4

b) Koszty nieponiesione, ale których zarachowanie w danym roku było możliwe i dotyczące przychodów tego roku.

W myśl drugiego wyjątku, podatnicy mogli potrącać koszty uzyskania przychodów jeszcze nieponiesione, lecz - zgodnie z obowiązującymi przepisami - już zarachowane, pod warunkiem, że odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego. Tym samym, jeżeli w konkretnym roku uzyskali przychody należne z tytułu wykonania usługi, to koszty zarachowane z tytułu tej usługi, ale jeszcze nieponiesione (czyli jeszcze niewymagalne), były kosztem tego roku podatkowego.

c) Koszty poniesione w danym roku, mimo że dotyczące lat poprzednich, jeżeli nie było możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, tj. roku, do którego się odnoszą (z pkt b).

Zgodnie z trzecim wyjątkiem, jeśli nie było możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, tj. roku, do którego się odnosiły - były one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeżeli zatem do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego nie było możliwe zarachowanie kosztów, to mimo że były to koszty związane z przychodami roku ubiegłego, stanowiły koszty podatkowe w roku ich poniesienia.

Ustawodawca odróżniał koszt poniesiony od kosztu zarachowanego. Wynikało zatem z tej regulacji, że w prawie podatkowym określenie „zarachowany koszt" ma inne znaczenie niż w prawie bilansowym i oznacza jeszcze nieponiesiony koszt, ale określony co do rodzaju i kwoty. Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym jest to koszt, którego podatnik nie ma obowiązku ponosić (nie obciąża podatnika), ale zna już jego rodzaj i kwotę. Jeżeli zatem podatnik nie posiadał nawet dokumentu potwierdzającego ten koszt (np. faktury), ale był w stanie koszt ten ustalić (rodzaj i kwotę), to powinien go zaliczyć do kosztów roku, którego dotyczyły przychody osiągnięte dzięki powyższym zarachowanym kosztom. Jeżeli jednak podatnik nie posiadał takiego dokumentu i nie był w stanie ustalić rodzaju i wysokości kosztu (np. był on przedmiotem sporu między stronami), to koszt ten był zaliczony do kosztów roku jego poniesienia.

d) Koszty poniesione w bieżącym roku podatkowym, a których nie da się powiązać z przychodami tego roku podatkowego (np. koszty funkcjonowania osoby prawnej).

Kosztami uzyskania przychodów były również takie koszty, które zostały poniesione w interesie prowadzonego przedsiębiorstwa, ale nie dały się powiązać z żadnym konkretnym przychodem. Oznacza to, że jeżeli nie dało się wykazać związku poniesionych kosztów z przychodem osiągniętym za dany rok, to koszty te należało potrącić jako koszty w roku podatkowym, w którym je poniesiono5. Przykładowo, wydatki na zakup materiałów biurowych, należało zaliczyć w koszty podatkowe roku ich poniesienia.

W tym miejscu należy wskazać na wpływ zasad rachunkowości na wykładnię zasad rozliczeń podatkowych, co ujawnia się zwłaszcza w zakresie rozliczania kosztów w czasie. Powszechnie pokutuje myślenie polegające na powielania znanej prawu bilansowemu zasady współmierności.

Klasyczny przykład dotyczy praktyki rozliczania czynszów inicjalnych z umów leasingowych. „Czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Ich wcześniejsze zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy (...)." (Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., I SA/Lu 710/2002, niepubl.) Zdaniem sądu „ich wcześniejsze zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy (...), bowiem nie dotyczą one w całości roku podatkowego 1999 ale także następnych. Prawidłowo nie uznano zatem za koszt uzyskania przychodów kwoty 25.630,52 zł z tego tytułu bowiem dotyczyć ona będzie następnych okresów obowiązywania umów leasingowych_ . _" Widać zatem, że sąd stosuje bilansową zasadę współmierności
kosztów, ale wprost się do niej nie odwołuje, lecz próbuje wykazać, że takie rozliczanie kosztów podatkowych wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Tymczasem czynsz inicjalny jest związany z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, a tym samym prawem używania rzeczy. Koszt ten związany jest z przychodami roku, w którym zaczęto użytkować przedmiot leasingu. Jedynie czynsze płacone w poszczególnych miesiącach dotyczą używania przedmiotu leasingu w tych okresach, a zatem dotyczą przychodów roku podatkowego, w którym ten przedmiot podatnik wykorzystuje.

Taki sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów prowadzi właśnie do błędnego utożsamiania postanowień omawianego przepisu z bilansową zasadą współmierności. Tymczasem w podatku dochodowym koszty były przyporządkowywane do roku podatkowego, którego przychodów dotyczyły, ale nie jest to tożsame z rozliczaniem poniesionego kosztu w latach podatkowych6. Powyższy przykład kosztów związanych z umową leasingu jest tego najlepszą ilustracją. W prawie bilansowym czynsz inicjalny może, ale nie musi, być rozliczany w latach obowiązywania umowy leasingu, w podatku dochodowym - jedynie w roku jego poniesienia. Tak samo rozliczane w prawie bilansowym i podatkowym, choć na podstawie różnych regulacji prawnych, mogą być jedynie czynsze za poszczególne okresy.

Reasumując, należy jednoznacznie stwierdzić, iż do końca 2006 roku postanowienie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie odwoływało się do zasad znanych prawu bilansowemu, zwłaszcza zasady współmierności kosztów i przychodów. Koszty były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów „tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły"7

Ustawodawca wprowadził do art. 15 u.p.d.o.p. odrębne rozwiązania prawne dla rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (ust. 4 oraz 4b-4c) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (ust. 4d). W obydwu przypadkach identyczna jest regulacja momentu poniesienia kosztu (ust. 4e).

W myśl nowego brzmienia ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Postanowienie to odpowiada dotychczasowej zasadzie rozliczania kosztów w czasie, z jednym zastrzeżeniem - dotyczy wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Tym samym koszty nabycia materiałów budowlanych, np. w latach 2004-2006, zużytych do wybudowania budynku, który został sprzedany w roku 2006, będą kosztem w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży i uzyskania przychodów należnych.

Zasadę tę dodatkowo precyzuje ustęp 4b stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przedmiotowe postanowienie stanowi potwierdzenie dotychczasowej praktyki rozliczania kosztów w czasie. Jeżeli zatem do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego podatnik otrzyma np. fakturę z prowizją od pośrednika (poniesienie kosztu) za doprowadzenie do sprzedaży, a tym samym osiągnięcia przychodów należnych za poprzedzający rok podatkowy, to zalicza ten koszt do kosztów roku osiągnięcia przychodów, czyli roku poprzedzającego. Jeżeli natomiast poniesie ten koszt po tej dacie, to zgodnie z ust. 4c, koszt taki jest potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wskazać jednak należy, iż ustawodawca nie przewidział sytuacji, iż koszt może być poniesiony w dalszych latach, albowiem w ust. 4c wskazuje jedynie, iż jest to możliwe w roku podatkowym następującym po roku, z który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Wykładnia literalna prowadziłaby do wniosku, iż po „zamknięciu" kolejnego roku podatkowego, czyli sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego, podatnik nie ma już możliwości rozliczenia takiego kosztu. Jednakże, gdy wyniki wykładni literalnej prowadzą do absurdalnych rezultatów, to należy je pominąć. Przedmiotowe regulacje nie dotyczą wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, lecz ich rozliczenie w czasie. Nie mogą zatem pozbawiać podatnika prawa potrącenia w dochodzie określonego kosztu. Należy zatem przyjąć, iż wbrew literalnemu postanowieniu ust. 4c, podatnik może rozliczyć taki koszt. Możliwe są tutaj dwa rozwiązania. Podatnik może rozliczyć taki koszt w jednym z następnym lat,
czyli w tym roku, w którym go poniósł, bądź dokonać korekty zeznania za rok podatkowy następujący po roku, którego przychodów dotyczył (ust. 4c). W tym drugim przypadku jest ograniczony terminem korekty deklaracji i stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2o.p.).

Rewolucyjne zmiany przynosi art. 4d, który reguluje zasady rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednak, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Takie postanowienie jest nieudolną próbą przeniesienia bilansowej zasady współmierności kosztów z przychodami do prawa podatkowego.

W myśl nowej regulacji, jeżeli podatnik poniesie koszt koncesji, na przykład na wydobywanie kopalin na okres 10 lat, to winien ten wydatek rozliczać dla celów podatkowych proporcjonalnie przez okres 10 lat8- jeśli koszt koncesji uznamy za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami9.

Mamy jednak wiele sytuacji, w których nie jest proste ustalenie okresu rozliczenia poniesionego kosztu. Przykładowo, jeżeli koncesja zostaje udzielona na czas nieokreślony, to powstaje zasadnicze pytanie, w jakim okresie rozliczyć należy ten koszt? Równie dobrze można przyjąć jeden rok, jak i 50 lat. Dodatkowym problemem jest fakt, iż dla celów podatkowych nie należy korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości podatnika.

W rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania poniesionych kosztów, a dodatkowo szacowanie kosztów nieponiesionych. Nadrzędne zasady rachunkowości wymagają bowiem z jednej strony „przesuwania" kosztów na przyszłość (zasada współmierności), z drugiej - uznawania w wyniku finansowym kosztów jeszcze nieponiesionych (zasada ostrożności). Jednak czy takie zasady są w ogóle uprawnione w prawie podatkowym? Na gruncie tej gałęzi prawa podatnik ma po prostu ustalić jeden i tylko jeden prawidłowy okres rozliczania kosztów oraz ich kwotę. Jednak nie zawsze to się udaje, co z kolei oznacza ogromne pole do powstawania „ukrytych" obszarów zaległości podatkowych.

Ustawodawca dzieli koszty podatkowe na dwie grupy: koszty uzyskania przychodów - bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Takie rozgraniczenie będzie wywoływać szereg problemów z przyporządkowaniem kosztu do jednego roku podatkowego (koszt bezpośrednio związany z przychodami) oraz rozliczenie w latach (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Pojęcia: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - nie zostały zdefiniowane ani w u.p.d.o.p., ani w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.rach) 10i nie wolno ich utożsamiać z pojęciami znanymi w rachunkowości, czyli z kosztami bezpośrednimi oraz kosztami pośrednimi. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodem w prawie bilansowym jest koszt wytworzenia produktów, który składa się z kosztów bezpośrednich (np. zużycie materiałów produkcyjnych), jak i pośrednich (amortyzacja urządzeń, remont urządzenia). Jest to bardzo istotne, ponieważ koszty te nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można ich rozliczać w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powstaje pytanie, czy zapis art. 15 ust. 4d oznacza, iż organy podatkowe będą określać uznaniowo okres, którego dotyczą w.w koszty? Oznaczałoby to, iż koszty nierozliczane w czasie dla celów księgowych mogłyby być rozliczane w czasie dla celów podatkowych. Przykładowo, koszt remontu budynku biurowego - uznany w rachunkowości jako koszt okresu (czyli uznany w wyniku finansowym okresu poniesienia), zaksięgowany jako koszty ogólnego zarządu, mógłby być zakwestionowany zgodnie z art. 15 ust. 4 d jako koszt uzyskania przychodów i potraktowany jako koszt okresu przekraczającego rok podatkowy, dla którego nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Powstaje jednak pytanie, jaki przyjąć czas jego rozliczenia dla celów podatkowych?

Podstawową różnicą pomiędzy tymi dwoma ustawami jest sformułowanie dotyczące związku kosztów z przychodami danego roku obrotowego. Art. 6 ust. 1 u.rach. mówi o kosztach związanych z przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4 mówi o kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Interesujące jest również porównanie art. 6 ust. 2 u.rach. i art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Artykuł 6 ust. 2 u.rach., mówiący o współmierności przychodów i kosztów, podkreśla, iż _ do pasywów danego okresu sprawozdawczego będą zaliczane (...) przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione _ (tzn. koszty te obciążają wynik danego okresu [przypis autora]). Artykuł 15 ust. 4b u.p.d.o.p. także mówi o kosztach nieponiesionych w danym roku podatkowym (a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego) i oznacza, iż takie koszty, jeśli zostaną poniesione w roku następnym do dnia określonego w u.p.d.o.p. i jeśli są bezpośrednio związane z przychodem - to będą kosztem uzyskania w danym roku podatkowym. Oznacza to, iż koszty z tytułu odpraw emerytalnych11 zaksięgowane w roku 2007 i ujęte w rachunkowości jako rezerwy, jeśli będą postawione do dyspozycji pracowników w lutym 2008 r., będą stanowiły koszt uzyskania przychodów roku 2007. Jeśli natomiast odprawy będą
zrealizowane w sierpniu 2008 r., to koszty uzyskania przychodów będą potrącalne w roku 2008. Jeśli interpretacja zapisów art. 4 b i c jest właściwa, to oznacza ona kolejne zwiększenie obowiązków ewidencyjnych służb księgowych dla potrzeb prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego.

Należy podkreślić, iż istnieje wiele kategorii kosztów, które trudno jednoznacznie zakwalifikować do jednej z dwóch grup kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 oraz 4d, czyli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami bądź kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Można wskazać przykładowo, iż takie wątpliwości wywołują: koszty opłaty wstępnej z tytułu leasingu maszyn, koszty ochrony mienia, koszty wynagrodzeń (z różnych tytułów), koszty prenumeraty czasopism itd. W praktyce takie wątpliwości będzie budziła zapewne znacznie szersza grupa kosztów.

Z ustawy znika pojęcie koszt zarachowany. Decyduje wyłącznie moment poniesienia kosztu. W ust. 4e ustawodawca sprecyzował, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym decyduje możliwość ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu.

Regulacja ust. 4e określa dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów odwołując się wprost do zasad rachunkowości mówiąc o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a dodatkowo określa podstawę księgowania, czyli fakturę (rachunek) lub inny dowód. Istotne jest nie tylko zobowiązanie do poniesienia kosztu, ale jego ujęcie w księgach. Ustawodawca pozostawia zatem podatnikowi swobodę w ujęciu kosztu w księgach, czyli uznaniu go jako kosztu poniesionego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo u.p.d.o.p. powołuje się na kategorie u.rach. jakimi są rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, wyłączając - z kosztów uzyskania przychodów - koszty księgowane w momencie tworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. O ile w przypadku rezerw można zaakceptować zapis ust. 4e, o tyle w odniesieniu do rozliczeń międzyokresowych biernych kwestia jest dyskusyjna.

Utworzenie rezerwy, zgodnie z u.rach., oznacza ujęcie kosztu, który w świetle definicji prawa bilansowego jest kosztem nieponiesionym w momencie jego zaksięgowania. A zatem istotnie nie może być sklasyfikowany jako koszt poniesiony również dla celów podatkowych. W przypadku rozliczeń międzyokresowych biernych praktyka polskich jednostek jest różna. Są takie jednostki, które w ogóle nie posiadają w swojej ewidencji (księgach rachunkowych) konta (kategorii) „Rozliczenia międzyokresowe bierne"_ . _ Zamiast tej kategorii stosują kategorię „Zobowiązania niefakturowane"_ , _ która oznacza, iż koszty w danym okresie zostały poniesione, ale z różnych względów nie otrzymano faktury (rachunku) dotyczącej tego kosztu.

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

1. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bardzo istotnym stwierdzeniem u.rach. jest zapis mówiący o tym, iż zobowiązanie ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych, a czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Zapis ten, ze względu na uznaniowość nie może być wykorzystany do ustalania podatku dochodowego.

W kontekście powyższych zapisów u.rach., jednostka, na rzecz której kontrahent wykonał świadczenie (a którego kwota została ustalona między stronami), ale nie otrzymała jeszcze faktury może uznać, iż zobowiązanie z tego tytułu nie jest prawdopodobne, lecz pewne i nie będzie stosować biernych rozliczeń międzyokresowych12, ale zaksięguje koszt poniesiony w korespondencji z kontem „Rozrachunki - zobowiązania niefakturowane", na podstawie innego dowodu niż faktura (np. umowa zawarta z kontrahentem). W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy będzie mogła uznać dzień zaksięgowania takiego kosztu jako dzień jego poniesienia na mocy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.? Zważywszy na fakt, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia inny dowód, ani pojęcia bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - wydaje się, że tak.

Należy także podkreślić, iż w dalszym ciągu dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną usługę, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach. Oczywiście poniesienie kosztu jest pierwszym warunkiem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, bowiem musi on ponadto dotyczyć przychodów należnych.

Szczególne przepisy w dalszym ciągu przewidują wyjątki od tej zasady i w niektórych przypadkach konieczne jest faktyczne zapłacenie z tytułu określonego kosztu dla zaliczenia takiego kosztu w koszty uzyskania przychodów13.

Zmiany w podatku dochodowym w obszarze omawianym w niniejszym artykule rodzą ogromne kontrowersje, zwłaszcza w kontekście wprowadzenia nowych pojęć prawa podatkowego, których definicji ustawodawca nie wprowadził, a ponadto ponownie nie są one zgodne z prawem bilansowym. W dalszym ciągu zatem występować będą różnice w rozliczaniu kosztów w prawie podatkowym i bilansowym. Ponadto sposób regulacji w u.p.d.o.p. będzie wywoływał olbrzymie problemy praktyczne.

Kluczowym z punktu widzenia momentu potrącalności kosztów jest stwierdzenie, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami, czy też kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośredni związany z przychodami. Problem polega na tym, iż żadna z tych kategorii nie została w ustawie zdefiniowana.

Dokonane zmiany będą także budziły duże wątpliwości w związku z przewidywanymi zmianami prawa bilansowego w kierunku zgodności z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Należy podkreślić, iż w tych Standardach rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów w ogóle nie występują, a rozliczenia międzyokresowe czynne występują sporadycznie i to jako przekazane zaliczki (czyli przedpłaty na poczet przyszłych świadczeń na rzecz jednostki).

Można zatem stwierdzić, iż nowe regulacje wprowadzają większe problemy ich stosowania niż poprzednio obowiązujące postanowienia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.14. Należy zatem ocenić je bardzo krytycznie i wskazać, iż wymagają ona pilnej nowelizacji.

Na szczególną krytykę zasługuje fakt, iż nowe regulacje nie zdefiniowały pojęcia koszt poniesiony - kluczowego z punktu widzenia uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1), ale określiły - na dodatek nieprecyzyjnie- dzień poniesienia kosztów (por. art. 15 ust. 4e).

dr hab. Ewa Walińska jest pracownikiem naukowymKatedry Rachunkowości Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego

dr Adam Mariański jest **partnerem w Kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

[3] A. Mariański, _ Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów - zasady i wyjątki _, Prawo i Podatki 2006, nr 4, s. 12.

[4] A. Mariański, _ Kwalifikacja przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych _, Monitor Podatkowy 2002, nr 12, s. 19-22.

[5] Wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 12, s. 2.

[6] W. Nykiel, (w:) W. Nykiel, A. Mariański, _ Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych _, Gdańsk 2006, s. 305.

[7] _ Ibidem _, s. 305.

[8] Koncesja według u.rach. jest zaliczana do wartości niematerialnych i prawnych, czyli „rozkłada się w czasie" przez amortyzację.

[9] W przypadku, gdy koszt koncesji zakwalifikujemy jako koszt bezpośrednio związane z przychodami (ze sprzedaży węgla), będzie on potrącalny w okresie nabycia koncesji).

[10] Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.

[11] Jeśli będą potraktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

[12] O których mowa w art. 39 pkt 1 u.rach.

[13] Zob. np. A. Mariański, _ Niewypłacone wynagrodzenia osobom fizycznym nie są kosztem uzyskania przychodów _, Monitor Podatkowy 2005, nr 3, s. 52-54.

[14] Nie wszyscy zauważają te problemy, a nawet wskazują, iż nowe regulacje rozwiewają dotychczasowe wątpliwości. Zob. np. R. Ambroziak, _ Koszty uzyskania przychodów - nowelizacja _, Prawo i Podatki 2007, nr 1, s. 5.