Sprzedaż wierzytelności. Co z podatkiem?

Przelew wierzytelności (cesja) za wynagrodzeniem dla celów podatkowych stanowi transakcję odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Nie ulega wątpliwości, iż wierzytelność jest prawem majątkowym – stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) zawiera przepisy, które wprost odnoszą się do opodatkowania zbywanych praw majątkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP z tytułu zbycia prawa majątkowego podatnik powinien rozpoznać przychód w dacie wcześniejszego ze zdarzeń: zbycia tego prawa, wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odpowiednio do art. 14 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, co do zasady jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pomimo tego kwestia powstania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności budzi nadal pewne kontrowersje.

Niektóre organy podatkowe stoją na stanowisku, iż odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 25.02.2011r., sygn. ITPB3/423-649a/10/MT, stwierdza, że _ (...) n __ a gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności. Zdarzenie to w istocie prowadzi bowiem do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych jako należne podatnikowi - do realizacji przychodu należnego. Wobec powyższego, odpłatne zbycie takich wierzytelności własnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.” _ (podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 24.01.2012 r., sygn. IPPB3/423-946/11-2/AG).

Taką kwalifikację sprzedaży własnej wierzytelności kwestionują z kolei sądy administracyjne, według których taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych. Tak orzekł przykładowo NSA w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, stwierdzając, iż: _ „chybione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.(...) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności(...). Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów.” _

Z uwagi na to, że jak wspomniano wcześniej, ustawa o PDOP zawiera przepisy, które wprost odnoszą się do opodatkowania zbywanych praw majątkowych, a także biorąc pod uwagę stanowisko sądów administracyjnych, autorzy niniejszego opracowania opowiadają się za koncepcją w myśl której sprzedaż wierzytelności skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych.

Przeniesienie wierzytelności za wynagrodzeniem ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości.

Jednocześnie należy wskazać, iż ujęcie tej transakcji może nastąpić na dwa sposoby. Jeżeli podatnik rozpozna przychód ze sprzedaży wierzytelności, to wtedy kosztem jego uzyskana jest wartość sprzedawanej wierzytelności.

W sytuacji, gdy podatnik nie rozpoznaje przychodu wówczas powstała strata (jako różnica pomiędzy wartością należności a ceną sprzedaży wierzytelności) może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione są przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Kosztem dla celów podatkowych może być zatem tylko taka strata, która powstała w związku ze sprzedażą wierzytelności rozpoznanej wcześniej jako przychód należny. Tym samym ewentualnie poniesiona przez podatnika strata ze sprzedaży pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami, nie będzie kosztem, gdyż odsetki naliczone nie są przychodem należnym.

Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty będącej wynikiem odpłatnego zbycia wierzytelności własnej nie budzi wątpliwości. Nawet organy podatkowe, uznające, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, nie dochodzi do powstania przychodu, zgodnie uznają, że podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP – stratę powstałą w wyniku tej transakcji (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 24.01.2012 r., sygn. IPPB3/423-946/11-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 25.02.2011r., sygn. ITPB3/423-649a/10/MT). Do niedawna rozbieżności w orzecznictwie istniały wobec możliwości uwzględniania należnego podatku od towarów i usług przy obliczaniu wysokości poniesionej straty.

Czytaj więcej [ ( http://static1.money.pl/i/h/91/m93275.jpg ) ] (http://msp.money.pl/wiadomosci/podatki/artykul/aparat;fotograficzny;na;firme;co;z;podatkiem,133,0,1180037.html) *Aparat fotograficzny na firmę. Co z podatkiem? * O tym warto pamiętać, przy zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe stały na stanowisku, że przy ustalaniu straty należy uwzględnić wyłącznie tę część należności, która była zaliczona do przychodów należnych, czyli kwotę netto (bez VAT, który nie był przychodem należnym).

Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. IPPB3/423-181/12-2/KK: _ " gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży) a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności) (...)" _(por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 24.01.2012 r., sygn. IPPB3/423-946/11-2/AG)

W omawianej kwestii nie było również zgodności w wyrokach sądów administracyjnych. Na tym tle ukształtowały się dwa nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, reprezentowanego przez wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1132/09 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 143/10, II FSK 156/10 i II FSK 193/10, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, a więc bez podatku od towarów i usług.

W drugim nurcie, dla którego reprezentatywne są wyroki NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. II FSK 1208/05, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09 oraz z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 do straty ze zbycia wierzytelności należy zaliczyć również należny podatek VAT.

Powyższy problem został rozstrzygnięty przez skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11. W uchwale tej czytamy co następuje: _ "(...) jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą
można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną. (...)" _

Uchwała NSA rozwiewa wszelkie wątpliwości stanowiąc, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, zgodnie z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych należy uznać iż sprzedaż wierzytelności własnej zbywcy skutkuje powstaniem u niego przychodu dla celów podatkowych. Ponadto, w związku ze wspomnianą uchwałą NSA można się spodziewać, że sądy administracyjne będą zgodnie orzekać, że obliczając stratę ze sprzedaży wierzytelności własnej należy uwzględniać wartość brutto wierzytelności.