Umorzona wierzytelność a koszty uzyskania przychodów

Na wstępie pragniemy zauważyć, iż wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego jakie przysługuje, wierzycielowi wobec dłużnika jednakże wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego w myśl którego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o PDOP ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co za tym idzie podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów (poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z możliwością uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów).

W myśl art. 16 ust.1 pkt 44 ustawy o PDOP nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W związku z powyższym co do zasady, podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wierzytelność przez niego umorzonych. Wyjątek stanowi sytuacja kiedy umorzona wierzytelność została uprzednio wykazana przez niego jako przychód należny, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Regulacja ta nakazuje zatem rozpoznawać dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Jeżeli wierzytelności umorzone przez Spółkę zostały uprzednio rozliczone przez nią jako przychód należny (na zasadzie memoriałowej), będzie jej przysługiwało prawo do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, jak czytamy w przykładowej interpretacji prawa podatkowego : _ Powołany przepis (art.16 ust.1 pkt 44 ustawy o PDOP) zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. (...) Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. __ _

_ Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z _ art. _ 12 ust. 3 tej ustawy - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. _(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2012 r. nr IPTPB3/423-333/12-4/PM, podobnie interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2013r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-397/12-2/IR).

W omawianym zagadnieniu powstaje pytanie pytanie czy w zakresie, w którym podatek od towarów i usług zostanie przez podatnika umorzony dłużnikowi będzie mógł on zostać zaliczony jako podatkowy koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie). Z związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług.

Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o PDOP, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Ponadto jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2012 r. nr IPTPB3/423-333/12-5/PM _ (...) Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych regulacji prawnych, w przypadku umorzenia podatku od towarów i usług, w ramach umowy zwolnienia z długu, nie będzie on stanowić kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. _

_ _